第二节 成本会计的形成和发展

成本会计作为会计学的重要分支，是随着社会经济的发展和管理水平的提高而逐步形成并不断发展的。成本会计的理论和实务，随着社会经济的发展变化而不断变化，因此不同时期成本会计的含义也就不尽相同。

一、成本会计的形成

据史料记载，早在16世纪的欧洲就出现了成本会计的萌芽。当时大多数手工工场都采用自己独创的成本计量方法来控制和降低成本消耗量，成本计量主要借助统计方法来实现，成本记录大都是在会计账户之外进行的。到了17、18世纪，手工业发展相对迟缓，在手工业中依旧采用传统的商业会计账户体系和簿记方法，成本会计没有受到重视，成本会计学科发展缓慢。成本会计作为一个完整的理论与方法体系，形成于工业革命之后。到了19世纪，随着英国工业革命的完成，机器化生产代替了手工劳动，工厂制代替了手工工场，企业规模不断扩张，需要大量资金购买昂贵的生产设备，致使折旧费用大幅增长，加之生产工艺的日益复杂及产品品种日趋多样化，使得间接费用的分配成为企业成本计算的一大难题。同时，由于企业间竞争日益加剧，企业管理中需要提供比较准确的成本数据。为了满足有关各方对成本信息资料的需求和企业管理上的需要，重视成本、提高成本的准确性已成为必然趋势。成本计算由统计核算逐步纳入复式账簿系统，成本核算与会计核算逐步结合起来，成本记录与会计记录开始一体化，从而形成了真正意义上的成本会计。

这一阶段的成本会计取得了长足的发展，但其目的仅局限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇集和计算，以确定存货成本和销货成本，采用的主要是比较传统的分批法和分步法，实质上还属于以记录为主的成本会计。

二、成本会计的发展

成本会计发展于20世纪20年代至80年代中期。资本主义工业革命的完成，使企业有了自由、迅速发展的社会条件和物质技术条件，同时由于工人运动的兴起，资本家再也不能像以往那样无限制地延长工人的劳动时间和提高工人的劳动强度了。另外，企业外部环境日趋复杂多变，竞争也越来越激烈，单纯的事后核算型成本会计已满足不了企业管理和社会的需要。在这种双重压力下，成本会计得以不断发展。

改革首先来自19世纪末期未受传统成本会计观念约束的工程管理界。在工程师和会计师的共同努力下，标准成本制度逐步从理论实验阶段转入实施阶段，从而为生产过程成本控制提供了条件。同时，由于重工业的发展和劳动分工的细化，企业预算编制问题也日益复杂化，传统的经验估计方法已不适用。科学管理运动对预算的完善也起到了促进作用。当标准成本制度完全确立之后，预算编制也随之逐渐完善和系统化。由此，成本计算方法和管理方法都有了明显的突破，成本会计不仅事后计算成本，还向事中、事前发展。这种全方位的管理扩展了成本会计的职能。成本会计从此进入了黄金发展阶段，即近代成本会计阶段。

到了20世纪三四十年代，新技术得到了广泛的应用和发展，极大地推动了整个社会经济的发展。社会资本开始高度集中，跨国公司日渐增多，企业规模不断扩大，生产经营日趋多元化。在这种新形势下，过分强调生产管理和以提高生产效率为目的的泰罗制科学管理方法已显现出诸多方面的不足。同时，各种新的管理理论和方法层出不穷，涌现出“行为科学”“数量管理”“决策学派”“权变学派”等多种管理思想和管理方法。这为成本会计的发展提供了理论和工具上的帮助，使成本会计在内涵和外延上都得到了很大的发展：由过去只重视满足外部财务报表使用者的需要，转为开始重视内部管理决策和控制的需要；由只对实际成本的计量，扩展为对实际成本和未来预期成本的计量；由只建立单一成本计量模式，扩展为建立多元成本计量模式，满足多用户和多目标的需要。

第二次世界大战后，美国公司的规模越来越大，企业管理越来越复杂，企业的管理开始由集权制转向分权制。为加强对企业内部各层级、各单位的考核，责任会计思想出现了。责任会计主张在企业内部建立成本中心、利润中心和投资中心，强化对责任中心的业绩考核，从而使成本目标进一步转化为各级、各单位的责任成本，使成本的控制更为有效。20世纪50年代初，质量成本受到了关注。到了20世纪60年代，质量成本概念基本形成，并确定了质量成本项目及质量成本的计算和分析方法。

20世纪50年代，目标成本的管理方法受到了重视。目标管理与全面预算的结合，使得成本管理朝目标化方向迈进。上述方法的提出促进了成本会计的蓬勃发展，但其理论还不成熟，在信息化到来之前，发展相对缓慢。

近几十年，我们身处的时代发生了急剧的变化，信息化社会代替了工业化社会，从而改变了人们的生活方式、交流方式，随之而来的是市场运作模式、运行规律以及组织机构的经营方式、管理模式等都在发生变革，在市场浪潮中拼搏的企业最先感受到环境变革的冲击。这种冲击动摇了现有企业的管理理论和管理方法以及现行成本会计的理论基础和计量模式，但同时也为成本会计的发展提供了机遇。近年来，新的管理技术不断涌现，相继出现了全面质量管理（TQM）、敏捷制造（AMD）、适时制（JIT）、企业资源计划（ERP）和供应链管理（SCM）等方法。新的技术和管理方法不同于之前批量生产标准产品的相对稳定的管理方式。在新的管理环境下，原有的成本会计理论和计量模式暴露出以下几个方面的问题：一是成本重心前移，使传统的成本信息出现“时滞”。有资料表明，制造业产品75%以上的成本在研发阶段已经确定，只注重生产过程核算和控制的成本计量模式容易导致信息失真。二是传统的成本会计过分追求量，忽略了质，从而对核心竞争力关心不够，与现代管理思想不符。三是传统的成本管理基准点是短期，反映企业短期的成本信息，将固定成本进行短期的期间化处理，淹没了大量战略信息，企业绩效难以真正体现。四是传统的成本会计将间接费用简单化处理，没有揭示出业务活动背后真正的成本动因。因此，成本会计必须进行变革，以适应现代管理的需要，协助管理者在新的环境下进行有效的管理控制。环境造就了成本会计的发展，当前随着成本理论和实践的不断深入，涌现出许多新的成本计量方法，如作业成本法、成本企划等。

值得注意的是，现在成本会计的重点已转移到管理上的应用和非制造业方面的应用，其应用已不再局限于制造企业范围，实际上已被其他各种盈利组织和非盈利组织普遍采用，如金融保险机构、医院，甚至政府机构等。