第4章　固定资产

4.1　企业会计准则第4号——固定资产

《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称“本准则”）于2006年2月15日由财会〔2006〕3号公布，自2007年1月1日起施行。

4.1.1　总则

第一条　为了规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　下列各项适用其他相关会计准则：

（一）作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；

（二）生产性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

4.1.2　确认

第三条　固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（二）使用寿命超过一个会计年度。

使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

【例4-1】固定资产核算的范围

下列资产中，应作为企业固定资产核算的有（　）。

A.已经营租出的建筑物

B.已经营租出的机器设备

C.已投入使用但未办理竣工手续的房产

D.融资租入的生产设备

正确答案：BCD。

答案解析：选项A，一般属于企业的投资性房地产。

第四条　固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。

【例4-2】固定资产的内容

工业企业购买的备品备件和维修设备等通常应作为固定资产核算。（　）

正确答案：×。

答案解析：企业拥有的备品备件和维修设备通常确认为存货，只是某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用时，应确认为固定资产。

第五条　固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

第六条　与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

4.1.3　初始计量

第七条　固定资产应当按照成本进行初始计量。

第八条　外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

【例4-3】外购需要安装的固定资产的会计处理1

2×22年3月10日，甲公司购入需安装的生产设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为300 000元，增值税税额为39 000元。当日，设备运抵甲公司并开始安装。为安装设备，领用本公司原材料一批，价值为50 000元，该批材料购进时支付的增值税进项税额为6 500元；以银行存款支付安装费，取得的增值税专用发票上注明的安装费为40 000元，增值税税额为3 600元。2×22年3月28日，该设备经调试达到预定可使用状态。甲公司的账务处理如下：

如无特殊说明，本章例题中的公司均为增值税一般纳税人，其发生在购建生产用固定资产上的增值税进项税额均符合规定，已经税务机关认证，除非特别指明，均可以从当期抵扣。

（1）3月10日，购入设备。

借：在建工程——××设备　300 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　39 000

贷：银行存款等　339 000

（2）领用本公司原材料，支付安装费等。

借：在建工程——××设备　90 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　3 600

贷：原材料　50 000

银行存款　43 600

（3）3月28日，该设备经调试达到预定可使用状态。

借：固定资产——××设备　390 000

贷：在建工程——××设备　390 000

【例4-4】外购需要安装的固定资产的会计处理2

2×22年7月8日，甲公司购入一台需要安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为800 000元，增值税税额为104 000元，发生装卸费8 000元，款项已通过银行转账支付。安装设备时，领用原材料一批，其账面成本为30 000元，未计提存货跌价准备，购进该批材料时支付的增值税进项税额为3 900元，应支付本公司安装工人薪酬6 000元。假定不考虑其他税费。

要求：编制甲公司相关的账务处理。

甲公司的账务处理如下：

（1）支付设备价款、增值税、装卸费。

借：在建工程——××设备　808 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　104 000

贷：银行存款　912 000

（2）领用本公司原材料、支付安装工人薪酬。

借：在建工程——××设备　36 000

贷：原材料　30 000

应付职工薪酬　6 000

注意：所领用原材料的进项税仍可以抵扣，不需要转出。

（3）设备安装完毕达到预定可使用状态时，从在建工程结转为固定资产。

借：固定资产——××设备　844 000

贷：在建工程——××设备　844 000

【例4-5】一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产

2×22年4月21日，甲公司向乙公司一次购入3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C，取得的增值税专用发票上注明的设备总价款为5 000 000元，增值税税额为650 000元；支付装卸费取得的增值税专用发票上注明的装卸费为20 000元，增值税税额为1 200元，全部以银行转账支付。假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，其公允价值分别为1 560 000元、2 340 000元和1 300 000元。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下所述。

（1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款和装卸费。

固定资产成本为：

5 000 000+20 000=5 020 000（元）

（2）确定A设备、B设备和C设备的价值分配比例。

A设备应分配的固定资产价值比例为：

1 560 000÷（1 560 000+2 340 000+1 300 000）×100%=30%

B设备应分配的固定资产价值比例为：

2 340 000÷（1 560 000+2 340 000+1 300 000）×100%=45%

C设备应分配的固定资产价值比例为：

1 300 000÷（1 560 000+2 340 000+1 300 000）×100%=25%

（3）确定A设备、B设备和C设备各自的成本。

A设备的成本=5 020 000×30%=1 506 000（元）

B设备的成本=5 020 000×45%=2 259 000（元）

C设备的成本=5 020 000×25%=1 255 000（元）

（4）会计分录。

借：固定资产——A设备　1 506 000

——B设备　2 259 000

——C设备　1 255 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　651 200

贷：银行存款　5 671 200

第九条　自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

【例4-6】在建工程试生产产品取得收入的会计处理

在建工程项目达到预定可使用状态前，对试生产产品对外出售取得的收入正确的处理是（　）。

A.冲减工程成本

B.计入营业外收入

C.冲减营业外支出

D.计入其他业务收入

正确答案：A。

答案解析：固定资产达到预定可使用状态前试生产所发生的费用计入工程成本；试生产产品对外出售取得的收入，应借记“银行存款”科目，贷记“在建工程”科目。

【例4-7】自行建造固定资产的会计处理

甲公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。2×22年1月至6月发生的有关经济业务如下。

（1）1月10日，为建造生产线购入工程物资A一批，收到的增值税专用发票上注明的价款为2 000 000元，增值税税额为260 000元，款项已通过银行转账支付。

（2）1月20日，建造生产线领用工程物资A，共计1 800 000元。

（3）6月30日，建造生产线的工程人员职工薪酬合计为1 150 000元。

（4）6月30日，工程建设期间辅助生产车间为建造生产线提供的劳务支出合计为350 000元。

（5）6月30日，工程完工后对工程物资进行清查，发现工程物资A减少20 000元，经调查属保管员过失造成被盗，根据企业管理规定，保管员应赔偿5 000元，尚未收到。剩余工程物资A转用于甲公司正在建造的一栋职工宿舍。

（6）6月30日，生产线工程达到预定可使用状态并交付使用。

要求：编制甲公司相关的账务处理。

甲公司的账务处理如下：

（1）购入工程物资。

借：工程物资——A　2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　260 000

贷：银行存款　2 260 000

（2）工程领用物资。

借：在建工程——××生产线　1 800 000

贷：工程物资——A　1 800 000

（3）计提工程人员职工薪酬。

借：在建工程——××生产线　1 150 000

贷：应付职工薪酬　1 150 000

（4）辅助生产车间为工程提供劳务支出。

借：在建工程——××生产线　350 000

贷：生产成本——辅助生产成本　350 000

（5）①工程物资盘亏。

借：营业外支出——盘亏损失　17 600

其他应收款——保管员　5 000

贷：工程物资——A　20 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）　2 600

②剩余工程物资转用于职工宿舍的建造。

借：在建工程——职工宿舍　203 400

贷：工程物资——A　180 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）　23 400

注意：因为不动产涉及的增值税不允许抵扣，所以这里要将进项税额转出。

（6）生产线交付使用。

借：固定资产——××生产线　3 300 000

贷：在建工程——××生产线　3 300 000

【例4-8】出包方式建造固定资产的会计处理

甲公司是一家化工企业，2×21年5月经批准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包括建造新厂房、冷却循环系统以及安装生产设备3个单项工程。2×21年6月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为6 000 000元，建造冷却循环系统的价款为4 000 000元，安装生产设备需支付安装费用500 000元，上述价款中均不含增值税。建造期间发生的有关经济业务如下。

（1）2×21年6月10日，甲公司按合同约定以银行存款向乙公司预付10%备料款1 000 000元，其中厂房为600 000元，冷却循环系统为400 000元。

（2）2×21年11月2日，建造厂房和冷却循环系统的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中厂房为3 000 000元，冷却循环系统为2 000 000元。乙公司开具的增值税专用发票上注明的价款为5 000 000元，增值税税额为450 000元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款通过银行转账付讫。

（3）2×21年12月8日，甲公司购入需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为4 500 000元，增值税税额为585 000元，已通过银行转账支付。

（4）2×22年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中，厂房为3 000 000元，冷却循环系统为2 000 000元。乙公司开具的增值税专用发票上注明的价款为5 000 000元，增值税税额为450 000元。甲公司通过银行转账支付了上述款项。

（5）2×22年4月1日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。

（6）2×22年5月10日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算。乙公司开具的增值税专用发票上注明的价款为500 000元，增值税税额为45 000元。甲公司通过银行转账支付上述款项。

（7）整个工程项目发生管理费、可行性研究费、监理费共计300 000元，未取得增值税专用发票，款项已通过银行转账支付。

（8）2×22年6月1日，完成验收，各项指标达到设计要求。

假定不考虑其他相关税费和其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）2×21年6月10日，预付备料款。

借：预付账款——乙公司　1 000 000

贷：银行存款　1 000 000

（2）2×21年11月2日，办理工程价款结算。

借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房　3 000 000

——冷却循环系统　2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　450 000

贷：银行存款　4 450 000

预付账款——乙公司　1 000 000

（3）2×21年12月8日，购入设备。

借：工程物资——××设备　4 500 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　585 000

贷：银行存款　5 085 000

（4）2×22年3月10日，办理建筑工程价款结算。

借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房　3 000 000

——冷却循环系统　2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　450 000

贷：银行存款　5 450 000

（5）2×22年4月1日，将设备交乙公司安装。

借：在建工程——乙公司——安装工程——××设备　4 500 000

贷：工程物资——××设备　4 500 000

（6）2×22年5月10日，办理安装工程价款结算。

借：在建工程——乙公司——安装工程——××设备　500 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　45 000

贷：银行存款　545 000

（7）支付工程发生的管理费、可行性研究费、监理费。

借：在建工程——乙公司——待摊支出　300 000

贷：银行存款　300 000

（8）结转固定资产。

①计算分摊待摊支出。

待摊支出分摊率=300 000÷（6 000 000+4 000 000+4 500 000+500 000）×100%=2%

厂房应分摊的待摊支出=6 000 000×2%=120 000（元）

冷却循环系统应分摊的待摊支出=4 000 000×2%=80 000（元）

安装工程应分摊的待摊支出=（4 500 000+500 000）×2%=100 000（元）

借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房　120 000

——冷却循环系统　80 000

——安装工程——××设备　100 000

贷：在建工程——乙公司——待摊支出　300 000

②计算完工固定资产的成本。

厂房的成本=6 000 000+120 000=6 120 000（元）

冷却循环系统的成本=4 000 000+80 000=4 080 000（元）

生产设备的成本=（4 500 000+500 000）+100 000=5 100 000（元）

借：固定资产——厂房　6 120 000

——冷却循环系统　4 080 000

——××设备　5 100 000

贷：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房　6 120 000

——冷却循环系统　4 080 000

——安装工程——××设备　5 100 000

第十条　应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

第十一条　投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

第十二条　非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第21号——租赁》确定。

第十三条　确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

【例4-9】存在弃置费用的固定资产的会计处理

某核电站以10 000万元购建一项核设施，现已达到预定可使用状态，预计在使用寿命届满时，为恢复环境将发生弃置费用1 000万元，该弃置费用按实际利率折现后的金额为620万元。该核设施的入账价值为（　）万元。

A.9 000

B.10 000

C.10 620

D.11 000

正确答案：C。

答案解析：该核设施的入账价值=10 000+620=10 620（万元）。

4.1.4　后续计量

第十四条　企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

第十五条　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。

第十六条　企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：

（一）预计生产能力或实物产量；

（二）预计有形损耗和无形损耗；

（三）法律或者类似规定对资产使用的限制。

第十七条　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。

【例4-10】年限平均法计提折旧

A公司以融资租赁方式租入设备一台，租赁合同规定租赁期满该设备的所有权归A公司。租赁开始日该设备的原账面价值为522万元，最低租赁付款额的现值与其公允价值均为478.5万元，另发生运杂费12.75万元，安装调试费21.45万元，租赁合同签订过程中发生的业务人员差旅费7.3万元。该设备租赁期为6年，同类设备的使用寿命为8年，预计净残值为6万元。

若A公司对该设备采用年限平均法计提折旧，则每年应计提的折旧额计算如下：

A公司融资租入固定资产的入账价值=478.5+12.75+21.45+7.3=520（万元）

每年应计提的折旧额=（520-6）/8=64.25（万元）。

【例4-11】工作量法计提折旧

甲公司有货车1辆，采用工作量法计提折旧。原值为200 000元，预计使用10年，每年行驶里程60 000公里，净残值率为5%。

当月行使里程4 000公里，则当月应计提的折旧额计算如下：

该运输车当月的折旧额为200 000×（1-5%）÷10×4 000÷60 000=1 266.67（元）

【例4-12】双倍余额递减法计提折旧

甲公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。

甲公司按双倍余额递减法计提折旧，每年折旧额计算如下：

年折旧率=2/5×100%=40%

第一年应提的折旧额=120×40%=48（万元）

第二年应提的折旧额=（120-48）×40%=28.8（万元）

第三年应提的折旧额=（120-48-28.8）×40%=17.28（万元）

从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧：

第四年、第五年应提的折旧额=（120-48-28.8-17.28-120×4%）÷2=10.56（万元）

【例4-13】年数总和法计提折旧

沿用【例4-10】的资料，采用年数总和法计算的各年折旧额如表4-1所示。

第十八条　固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

【例4-14】固定资产计提折旧的会计处理

甲公司2×22年1月固定资产计提折旧情况如下：

第一生产车间厂房计提折旧7.6万元，机器设备计提折旧9万元。

管理部门房屋建筑物计提折旧13万元，运输工具计提折旧4.8万元。

销售部门房屋建筑物计提折旧6.4万元，运输工具计提折旧5.26万元。

此外，本月第一生产车间新购置一台设备，原价为122万元，预计使用寿命为10年，预计净残值为1万元，按年限平均法计提折旧。

本例中，新购置的设备本月不提折旧，应从2×22年2月开始计提折旧。甲公司2×22年1月计提折旧的账务处理如下：

借：制造费用——第一生产车间　166 000

管理费用　178 000

销售费用　116 600

贷：累计折旧　460 600

第十九条　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

第二十条　固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

4.1.5　处置

第二十一条　固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认。

（一）该固定资产处于处置状态。

（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

第二十二条　企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

第二十三条　企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

【例4-15】因自然灾害产生的净损失的账务处理

企业的固定资产因自然灾害产生的净损失应计入资产处置损益。

正确答案：×。

答案解析：企业的固定资产因自然灾害等产生的净损失应计入营业外支出。

【例4-16】固定资产处置损益的计算

甲公司系增值税一般纳税人。2×22年12月31日，甲公司出售一台原价为452万元、已计提折旧364万元的生产设备，开具的增值税专用发票上注明的价款为150万元，增值税税额为19.5万元，出售该生产设备时发生不含增值税的清理费用8万元。不考虑其他因素，甲公司出售该生产设备的利得为（　）万元。

A.54

B.62

C.87.5

D.79.5

正确答案：A。

答案解析：处置生产设备确认的利得=150-（452-364）-8=54（万元）。

【例4-17】出售固定资产的账务处理

甲公司为增值税一般纳税人，2×22年12月30日，出售一栋建筑物（系2×18年6月1日自建完工），原价（成本）为2 000 000元，已计提折旧1 500 000元，未计提减值准备。实际出售价格为1 200 000元，增值税税率为9%，增值税税额为108 000元，款项已存入银行。甲公司应编制如下会计分录：

（1）将出售固定资产转入清理时。

借：固定资产清理　500 000

累计折旧　1 500 000

贷：固定资产　2 000 000

（2）收到出售固定资产的价款和税款时。

借：银行存款　1 308 000

贷：固定资产清理　1 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　108 000

（3）结转出售固定资产实现的利得时。

借：固定资产清理　700 000

贷：资产处置损益　700 000

在本例中，固定资产清理完毕时，“固定资产清理”科目为贷方余额700 000（1 200 000-500 000）元，属于处置净收益，应结转至“资产处置损益”科目的贷方，结转后“固定资产清理”科目无余额。

【例4-18】固定资产报废的账务处理

乙公司为增值税一般纳税人，现有一台设备由于性能等原因决定提前报废，原价为500 000元，相关增值税税额为65 000元，已计提折旧450 000元，未计提减值准备。报废时的残值变价收入为20 000元，增值税税额为2 600元。报废清理过程中发生自行清理费用3 500元。有关收入、支出均通过银行办理结算。乙公司应编制如下会计分录：

（1）将报废固定资产转入清理时。

借：固定资产清理　50 000

累计折旧　450 000

贷：固定资产　500 000

（2）收回残料变价收入时。

借：银行存款　22 600

贷：固定资产清理　20 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　2 600

（3）支付清理费用时。

借：固定资产清理　3 500

贷：银行存款　3 500

（4）结转报废固定资产发生的净损失时。

借：营业外支出——非流动资产处置损失　33 500

贷：固定资产清理　33 500

在本例中，固定资产清理完毕时，“固定资产清理”科目为借方余额33 500（50 000-20 000+3 500）元，由于属于生产经营期间正常的处置净损失，应结转至“营业外支出——非流动资产处置损失”科目的借方，结转后“固定资产清理”科目无余额。

【例4-19】因意外事故损毁固定资产的账务处理

丙公司为增值税一般纳税人，因遭受台风袭击毁损一座仓库，该仓库原价为4 000 000元，已计提折旧1 000 000元，未计提减值准备。其残料估计价值为50 000元，残料已办理入库。发生清理费用并取得增值税专用发票，注明的装卸费为20 000元，增值税税额为1 800元，全部款项以银行存款支付。收到保险公司理赔款1 500 000元，存入银行。假定不考虑其他相关税费。丙公司应编制如下会计分录：

（1）将毁损的仓库转入清理时。

借：固定资产清理　3 000 000

累计折旧　1 000 000

贷：固定资产　4 000 000

（2）残料入库时。

借：原材料　50 000

贷：固定资产清理　50 000

（3）支付清理费用时。

借：固定资产清理　20 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　1 800

贷：银行存款　21 800

（4）确认并收到保险公司理赔款项时。

借：其他应收款——保险公司　1 500 000

贷：固定资产清理　1 500 000

借：银行存款　1 500 000

贷：其他应收款——保险公司　1 500 000

（5）结转毁损固定资产损失时。

借：营业外支出——非常损失　1 470 000

贷：固定资产清理　1 470 000

在本例中，固定资产清理完毕时，“固定资产清理”科目为借方余额1 470 000（3 000 000-50 000+20 000-1 500 000）元，属于自然灾害等非正常原因造成的清理净损失，应结转至“营业外支出——非常损失”科目的借方，结转后“固定资产清理”科目无余额。

第二十四条　企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。

【例4-20】固定资产资本化的后续支出的会计处理

甲公司是一家饮料生产企业，有关业务资料如下。

（1）2×19年12月，该公司自行建成了一条饮料生产线并投入使用，建造成本为600 000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。

（2）2×21年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有这条饮料生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。

（3）至2×22年4月30日，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下支出：用银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为210 000元，增值税税额为27 300元，已全部用于改扩建工程；发生有关人员薪酬84 000元。

（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大幅度提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的4%；折旧方法仍为年限平均法。

假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下。

（1）本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大幅度提高，能够为公司带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额=600 000×（1-3%）=582 000（元）

年折旧额=582 000÷6=97 000（元）

2×20年1月1日至2×21年12月31日，各年计提固定资产折旧。

借：制造费用　97 000

贷：累计折旧　97 000

（2）2×21年12月31日，将该生产线的账面价值406 000[600 000-（97 000×2）]元转入在建工程。

借：在建工程——饮料生产线　406 000

累计折旧　194 000

贷：固定资产——饮料生产线　600 000

（3）发生改扩建工程支出。

借：工程物资　210 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　27 300

贷：银行存款　237 300

借：在建工程——饮料生产线　294 000

贷：工程物资　210 000

应付职工薪酬　84 000

（4）2×22年4月30日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产。

借：固定资产——饮料生产线　700 000

贷：在建工程——饮料生产线　700 000

（5）2×22年4月30日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

应计折旧额=700 000×（1-4%）=672 000（元）

月折旧额=672 000÷（7×12）=8 000（元）

2×22年应计提的折旧额为64 000（8 000×8）元。

借：制造费用　64 000

贷：累计折旧　64 000

2×23年至2×28年每年应计提的折旧额为96 000（8 000×12）元。

借：制造费用　96 000

贷：累计折旧　96 000

2×29年应计提的折旧额为32 000（8 000×4）元。

借：制造费用　32 000

贷：累计折旧　32 000

【例4-21】固定资产费用化的后续支出的会计处理

2×22年1月23日，甲公司对某生产设备进行修理，修理过程中领用原材料一批，价值为120 000元，为购买该批原材料支付的增值税进项税额为15 600元；应支付维修人员薪酬为43 320元。

甲公司的账务处理如下：

借：管理费用　163 320

贷：原材料　120 000

应付职工薪酬　43 320

4.1.6　披露

第二十五条　企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息。

（一）固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。

（二）各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。

（三）各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。

（四）当期确认的折旧费用。

（五）对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值。

（六）准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

【例4-22】盘盈固定资产的会计处理

丁公司为增值税一般纳税人，2×22年1月5日在财产清查过程中发现，2×20年12月购入的一台设备尚未入账，重置成本为30 000元。假定丁公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑相关税费及其他因素的影响。丁公司应编制如下会计分录：

（1）盘盈固定资产时。

借：固定资产　30 000

贷：以前年度损益调整　30 000

（2）结转为留存收益时。

借：以前年度损益调整　30 000

贷：盈余公积——法定盈余公积　3 000

利润分配——未分配利润　27 000

本例中，盘盈固定资产应作为重要的前期差错进行会计处理，应通过“以前年度损益调整”科目进行核算。

【例4-23】盘亏固定资产的会计处理

乙公司为增值税一般纳税人，2×22年12月31日进行财产清查时，发现短缺一台笔记本电脑，原价为10 000元，已计提折旧7 000元，购入时增值税税额为1 300元。乙公司应编制如下会计分录：

（1）盘亏固定资产时。

借：待处理财产损溢　3 000

累计折旧　7 000

贷：固定资产　10 000

（2）转出不可抵扣的进项税额时。

借：待处理财产损溢　390

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　390

（3）报经批准转销时。

借：营业外支出——盘亏损失　3 390

贷：待处理财产损溢　3 390

根据现行增值税制度规定，购进货物及不动产发生非正常损失，其负担的进项税额不得抵扣，其中购进货物包括被确认为固定资产的货物。但是，如果盘亏的是固定资产，应按其账面净值（即固定资产原价-已计提折旧）乘以适用税率计算不可以抵扣的进项税额。据此，在本例中，该笔记本电脑因盘亏，其购入时的增值税进项税额中不可从销项税额中抵扣的金额为：（10 000-7 000）×13%=390（元），应借记“待处理财产损溢”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。