第5章　生物资产

5.1　企业会计准则第5号——生物资产

《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称“本准则”）于2006年2月15日由财会〔2006〕3号公布，自2007年1月1日起施行。

5.1.1　总则

第一条　为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　生物资产，是指有生命的动物和植物。

第三条　生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

第四条　下列各项适用其他相关会计准则：

（一）收获后的农产品，适用《企业会计准则第1号——存货》；

（二）与生物资产相关的政府补助，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。

5.1.2　确认和初始计量

第五条　生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；

（二）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；

（三）该生物资产的成本能够可靠地计量。

第六条　生物资产应当按照成本进行初始计量。

第七条　外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

【例5-1】外购生物资产间接费用的分摊

2×22年2月，甲农业企业从市场上一次性购买了6头种牛、15头种猪和600头猪苗，单价分别为4 000元、1 400元和250元，支付的价款共计195 000元，此外，发生的运输费为4 500元，保险费为3 000元，装卸费为2 250元，款项全部以银行存款支付。有关计算如下：

（1）确定应分摊的运输费、保险费和装卸费。

分摊比例=（4 500+3 000+2 250）÷195 000=5%

因此，6头种牛应分摊：6×4 000×5%=1 200（元）

15头种猪应分摊：15×1 400×5%=1 050（元）

600头猪苗应分摊：600×250×5%=7 500（元）

（2）确定种牛、种猪和猪苗的入账价值。

6头种牛的入账价值：6×4 000+1 200=25 200（元）

15头种猪的入账价值：15×1 400+1 050=22 050（元）

600头猪苗的入账价值：600×250+7 500=157 500（元）

甲农业企业的账务处理如下：

借：生产性生物资产——种牛　25 200

——种猪　22 050

消耗性生物资产——猪苗　157 500

贷：银行存款　204 750

第八条　自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定。

（一）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

（二）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

（三）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

（四）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

【例5-2】自行栽培的消耗性生物资产的会计处理

甲企业2×22年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植，其中60公顷种植玉米、40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60 300元，预计净残值为300元，按照工作量法计提折旧，预计可以翻耕土地6 000公顷。甲企业采用小企业会计准则核算，甲企业应编制如下会计分录：

应当计提的拖拉机折旧=（60 300-300）÷6 000×100=1 000（元）

玉米应当分配的机械作业费=1 000÷（60+40）×60=600（元）

小麦应当分配的机械作业费=1 000÷（60+40）×40=400（元）

甲企业的账务处理如下：

借：消耗性生物资产——玉米　600

——小麦　400

贷：累计折旧　1 000

第九条　自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定。

（一）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

（二）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

【例5-3】自行营造的林木类生产性生物资产的会计处理

甲企业自2×16年开始自行营造100公顷橡胶树，当年发生种苗费189 000元，平整土地和定植所需的机械作业费55 500元，定植当年抚育发生肥料及农药费250 500元、人员工资等450 000元。该橡胶树达到正常生产期的时间为6年，从定植后至2×22年共发生管护费用2 415 000元，以银行存款支付。

甲企业的账务处理如下：

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产——橡胶树　945 000

贷：原材料——种苗　189 000

——肥料及农药　250 500

应付职工薪酬　450 000

累计折旧　55 500

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产——橡胶树　2 415 000

贷：银行存款　2 415 000

因此，该100公顷橡胶树的成本为：

189 000+55 500+250 500+450 000+2 415 000=3 360 000（元）

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产——橡胶树　3 360 000

贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产——橡胶树　3 360 000

第十条　自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

第十一条　应计入生物资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。

第十二条　投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

第十三条　天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。

第十四条　非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

第十五条　因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。

生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。

【例5-4】补植生物资产的会计处理

2×22年5月，甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地进行更新造林，应支付临时人员工资15 000元，领用材料20 000元。

甲公司的账务处理如下：

借：消耗性生物资产——用材林　35 000

贷：应付职工薪酬　15 000

原材料　20 000

【例5-5】生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用的会计处理

甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林，2×22年3月，发生森林管护费用共计40 000元，其中人员工资为20 000元，尚未支付；使用库存肥料16 000元；管护设备折旧为4 000元。管护总面积为5 000公顷，其中作为用材林的杨树林共计4 000公顷，已郁闭的占75%，其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1 000公顷，全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。

有关计算如下：

未郁闭杨树林应分配共同费用的比例=4 000×（1-75%）÷5 000=0.2

已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例=4 000×75%÷5 000=0.6

已郁闭马尾松应分配共同费用的比例=1 000÷5 000=0.2

未郁闭杨树林应分配的共同费用=40 000×0.2=8 000（元）

已郁闭杨树林成应分配的共同费用=40 000×0.6=24 000（元）

已郁闭马尾松应分配的共同费用=40 000×0.2=8 000（元）

甲公司的账务处理如下：

借：消耗性生物资产——用材林——杨树　8 000

管理费用　32 000

贷：应付职工薪酬　20 000

原材料　16 000

累计折旧　4 000

5.1.3　后续计量

第十六条　企业应当按照本准则第十七条至第二十一条的规定对生物资产进行后续计量，但本准则第二十二条规定的除外。

第十七条　企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。

第十八条　企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第二十条规定的除外。

第十九条　企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：

（一）该资产的预计产出能力或实物产量；

（二）该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；

（三）该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

第二十条　企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

第二十一条　企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第8号——资产减值》确定。

消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

公益性生物资产不计提减值准备。

【例5-6】生物资产减值的会计处理

某农业上市公司的已郁闭成林的造纸原料林实际成本为400万元，2×21年，由于遭受病虫害侵袭，该公司预计其可变现净值为360万元，假定该用材林以前年度未计提减值准备，2×22年病虫害得到根本控制，该用材林预计其可变现净值为380万元。

该公司会计处理如下：

（1）2×21年预计其可变现净值为360万元，小于实际成本400万元，故计提跌价准备40万元。

借：资产减值损失　400 000

贷：消耗性生物资产跌价准备　400 000

（2）2×22年影响消耗性生物资产的减值因素已消失，预计其可变现净值380万元大于其账面价值360万元，故恢复增加的价值20万元。

借：消耗性生物资产跌价准备　200 000

贷：资产减值损失　200 000

第二十二条　有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。

采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：

（一）生物资产有活跃的交易市场；

（二）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。

5.1.4　收获与处置

第二十三条　对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。

【例5-7】消耗性生物资产收获农产品的会计处理

甲种植企业2×22年6月入库小麦20吨，成本为12 000元。甲企业的账务处理如下：

借：农产品——小麦　12 000

贷：消耗性生物资产——小麦　12 000

第二十四条　生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。

收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号——存货》处理。

【例5-8】生产性生物资产收获农产品的会计处理

甲奶牛养殖企业2×22年1月发生奶牛（已进入产奶期）的饲养费用如下：领用饲料5 000千克，共计1 200元，应付饲养人员工资3 000元，以现金支付防疫费500元。甲企业的账务处理如下：

借：生产成本——农业生产成本——牛奶　4 700

贷：原材料　1 200

应付职工薪酬　3 000

库存现金　500

【例5-9】生产性生物资产间接费用的分配方法

甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗，温床费用为3 200元，其中丝瓜占用温床40格，生长期为30天；西红柿占用温床10格，生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后，发生温室费用15 200元，其中丝瓜占用温室1 000平方米，生长期为70天；西红柿占用温室1 500平方米，生长期为80天。两种蔬菜发生的直接生产费用为3 000元，其中丝瓜1 360元，西红柿1 640元。应负担的间接费用共计4 500元，采用直接费用比例法分配。丝瓜和西红柿两种蔬菜的产量分别为38 000千克和29 000千克。

有关计算如下：

丝瓜应分配的温床费用=3 200÷（40×30+10×40）×40×30=2 400（元）

丝瓜应分配的温室费用=15 200÷（1 000×70+1 500×80）×1 000×70=5 600（元）

丝瓜应分配的间接费用=4 500÷（1 360+1640）×1 360=2 040（元）

西红柿应分配的温床费用=3 200÷（40×30+10×40）×10×40=800（元）

西红柿应分配的温室费用=15 200÷（1 000×70+1 500×80）×1 500×80=9 600（元）

西红柿应分配的间接费用=4 500÷（1 360+1 640）×1 640=2 460（元）

【例5-10】移动加权平均法结转成本

甲畜牧养殖企业2×22年5月月末养殖的肉猪账面余额为24 000元，共计40头；6月6日花费银行存款7 000元新购入一批肉猪养殖，共计10头；6月30日屠宰并出售肉猪20头，支付临时工屠宰费用100元，出售取得价款16 000元，款项以库存现金收付；6月共发生饲养费用500元（其中，应付专职饲养员工资300元，饲料200元）。甲企业采用移动加权平均法结转成本。

甲企业的账务处理如下：

平均单位成本=（24 000+7 000+500）÷（40+10）=630（元）

出售猪肉的成本=630×20=12 600（元）

借：消耗性生物资产——肉猪　7 000

贷：银行存款　7 000

借：消耗性生物资产——肉猪　500

贷：应付职工薪酬　300

原材料　200

借：农产品——猪肉　12 700

贷：消耗性生物资产　12 600

库存现金　100

借：库存现金　16 000

贷：主营业务收入　16 000

借：主营业务成本　12 700

贷：农产品——猪肉　12 700

【例5-11】消耗性生物资产收获为农产品的会计处理

某公司2×22年8月月末有存栏的育肥牛50头，账面成本为450 000元，9月新购进30头育肥牛，购进成本为270 000元；9月共发生饲养费120 000元，其中饲料成本为100 000元，人工成本为20 000元，9月屠宰并出售育肥牛40头，以库存现金支付临时工屠宰费4 000元，材料费2 000元，已屠宰育肥牛屠宰前总重量为40 000千克。9月月末存栏育肥牛的总重量为30 000千克。该养殖场按宰、存重量比例分摊育肥牛的成本。已屠宰育肥牛的牛肉及副产品有80%已于当月出售，20%进入冷库储备。9月肉产品出售总收入为480 000元。

会计处理：

（1）新购入存栏育肥牛时。

借：消耗性生物资产——育肥牛　270 000

贷：银行存款等　270 000

（2）发生饲养成本时。

借：消耗性生物资产——育肥牛　120 000

贷：原材料　100 000

应付职工薪酬　20 000

（3）计算并分摊宰、存育肥牛成本。

9月育肥牛80头总成本=450 000+270 000+120 000=840 000（元）

育肥牛成本分配率=840 000÷（40 000+30 000）=12

存栏育肥牛应分摊成本=30 000×12=360 000（元）

应转化为肉产品的成本=40 000×12=480 000（元）

（4）计算已屠宰育肥牛成本。

已屠宰育肥牛总成本=480 000+4 000+2 000=486 000（元）

其中：期末库存肉产品成本=486 000×20%=97 200（元）

已销售产品成本=486 000×80%=388 800（元）

借：主营业务成本　388 800

农产品——肉产品　97 200

贷：原材料　2 000

库存现金　4 000

消耗性生物资产——育肥牛　480 000

（5）取得肉产品销售收入时。

借：银行存款等　480 000

贷：主营业务收入　480 000

（6）若将库存肉产品对外销售，结转销售成本时。

借：主营业务成本　97 200

贷：农产品——肉产品　97 200

第二十五条　生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定。

【例5-12】产畜或役畜淘汰转为育肥畜的会计处理

2×22年4月，甲企业自行繁殖的50头种猪转为育肥猪，该批种猪的账面原价为500 000元，已经计提的累计折旧为200 000元，已经计提的资产减值准备为30 000元。

甲企业的账务处理如下：

借：消耗性生物资产——育肥猪　270 000

生产性生物资产累计折旧　200 000

生产性生物资产减值准备　30 000

贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产——种猪　500 000

【例5-13】消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产的会计处理

2×22年7月，由于区域生态环境的需要，甲林业有限责任公司的12公顷造纸原料林（杨树）被划为防风固沙林，仍由公司负责管理，该林的账面余额80 000元，已经计提的跌价准备为5 000元。甲公司的账务处理如下：

借：公益性生物资产——防风固沙林——杨树　75 000

消耗性生物资产跌价准备　5 000

贷：消耗性生物资产——造纸原料林——杨树　80 000

【例5-14】公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产的会计处理

2×22年9月，甲林业有限责任公司根据所属区域的林业发展规划相关政策调整，将以马尾松为主的800公顷防风固沙林，全部转为以采脂为目的的商林，该马尾松的账面价值为2 000 000元。其中，已经具备采脂条件的为600公顷，账面价值为160 000元，其余的尚不具备采脂条件。2×22年11月，甲公司根据国家政规定，将乙林班100公顷作为防风固沙林的杨树转为作为造纸原料的商品林，该杨树账面余额为180 000元。

甲企业的账务处理如下：

2×22年9月。

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产——马尾松　1600 000

生产性生物资产——未成熟生产性生物资产——马尾松　400 000

贷：公益性生物资产——防风固沙林——马尾松　2 000 000

2×22年11月。

借：消耗性生物资产——造纸原料林——杨树　180 000

贷：公益性生物资产——防风固沙林——杨树　180 000

第二十六条　生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

【例5-15】盘亏生物资产的会计处理

甲企业于2×22年8月4日丢失三头种牛，账面原值为11 600元，已经计提折旧600元；8月29日经查实，饲养员赵五应赔偿3 000元。甲企业的账务处理如下：

借：待处理财产损溢　11 000

生产性生物资产累计折旧　600

贷：生产性生物资产——种牛　11 600

借：其他应收款——赵五　3 000

管理费用　8 000

贷：待处理财产损溢　11 000

【例5-16】生物资产死亡的会计处理

2×22年10月，阿克苏地区某奶牛场死亡奶牛6头，其账面价值为24 000元，已计提折旧8 000元。已查明因疫病造成。经保险公司核实，70%的损失由保险公司赔偿，其余部分于10月20日批准作为企业的损失转账。

会计处理：

（1）奶牛死亡时。

借：待处理财产损溢　16 000

生产性生物资产累计折旧——奶牛　8 000

贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产——奶牛　24 000

（2）保险公司核实后批准转账。

借：其他应收款——保险公司　11 200

营业外支出——奶牛疫病损失　4 800

贷：待处理财产损溢　16 000

【例5-17】处置生物资产的会计处理

甲畜牧养殖企业于2×22年10月将育成的40头仔猪出售给乙食品加工厂，价款总额为20 000元，货款尚未收到。出售时仔猪的账面余额为12 000元，未计提跌价准备。

甲企业的账务处理如下：

借：应收账款——乙食品加工厂　20 000

贷：主营业务收入　20 000

借：主营业务成本　12 000

贷：消耗性生物资产——仔猪　12 000

5.1.5　披露

第二十七条　企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息。

（一）生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。

（二）各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。

（三）天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。

（四）用于担保的生物资产的账面价值。

（五）与生物资产相关的风险情况与管理措施。

第二十八条　企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息：

（一）因购买而增加的生物资产；

（二）因自行培育而增加的生物资产；

（三）因出售而减少的生物资产；

（四）因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产；

（五）计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备；

（六）其他变动。